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财务与审计研究
Financial and Audit Research

工。与此相应，存在着三个层次的内部控制：一是与所有权相联系的治理控制，
主要关注所有者与经营者之间所有权与经营权的控制关系，属于宏观层面内部控
制，它是以委托代理理论为基础的内部控制；二是与经营权相联系的管理控制，

主要关注市场与企业的关系、交易特点与控制形式、企业内部组织形式选择、企
业内部单位或部门之间管理体制构建等，属于中观层面内部控制，它是以交易成
本济学和组织理论为基础的内部控制；三是与岗位职责等相联系的作业控制，主
要关注业务循环和交易活动，属于微观层面内部控制，它是以管理学、控制论和

审计学为基础的内部控制。
在此基础上，可将内部控制划分为以股东和董事会为主体的战略控制、以董
事会为主体的治理控制、以经理层和管理层为主体的管理控制和以员工为主体的
作业控制。同时，股东作为最终控制主体，董事会、经理层、管理层和企业员工

作为不同层级的控制主体与受控对象，通过股东、董事会、经理层、管理层和全
体员工之间的信息融合，使内部控制朝着企业整体目标运行。现代企业不能离开
社会环境而存在，企业必定要接受外部监管者的监管，与此形成了内部控制的外
部控制主体一外部监管者和外部审计师，它包括政府机构、各行业监管机构（如

证券、银行、保险监管机构）、自律组织（如证券交易所、注册会计师协会、内
部审计师协会、财务经理协会等），以及私营部门，其中外部审计师作为社会中
介与鉴证组织，在企业内部控制中扮演着极其重要的角色。
其次，有着不同需求的控制主体或利益相关各方，应服从于企业资源优化配

置的需求，内部控制各目标应融入或统一于企业目标，并形成一个完整的相互联
系、相互制约的目标体系。
控制主体或利益相关各方对内部控制有着不同的视角和需求。但是，无论各
方有何需求，需求差异多大，内部控制都是对受托责任的控制，它既不是单纯只

为股东服务，也不是只为管理者和外部监管者服务，更不是只为外部审计师服务。
这些不同的视角和需求体现在内部控制的各个层面，要想协调和整合好这些层面，
则只能立足于企业内部控制的本质属性和企业目标。如前所述，企业内部控制本
质上是企业的一项特殊管理活动，企业管理的根本目标是资源优化配置。因不同

控制主体或许多利益相关者而形成的诸多内部控制目标，就应当与企业目标一致，
统一于企业资源优化配置，并由此形成完整的相互联系、相互制约的目标体系。
最后，各控制主体或利益相关各方在不同时期和不同国家，在内部控制中

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