Page 127 - 股权转让法律实证研究

第三章 股权转让涉税实务

权的转让，因为非居民企业间接股权转让的架构通常比较复杂，境外转让股权时
若纳税人不主动申报，中国税务机关很难发现非居民企业的避税行为。
（一）对非居民企业间接股权转让的税收征管基础

对于非居民企业间接股权转让行为是否应该课税以及如何课税，应该有法理
支持，包括征税原则与法律规定。
1. 非居民企业间接股权转让征管原则梳理
（1）“实质重于形式”原则

在非居民企业的间接股权转让过程中，非居民企业通过境外中间公司间接转让
境内公司的股权从而取得股权转让资本利得，这个经济交易行为比较隐蔽，按照交
易的经济实质，课税主权国家应该根据经济行为的实际目的来确定是否对其课税。

（2）来源地优先征税原则
根据联合国《UN 国际税收协定范本》规定，税收的来源国享受优先征税权。
按照《所得税法实施条例》的规定，对于权益性投资的资产转让按照被投资企业
的所在地来确定该项收益是否为来源于中国的收入，当非居民企业间接转让我国
境内被投资企业的股权取得的收益属于权益性投资资产转让，属于非居民企业来

源于中国的收益，来源国具有优先征税权。
（3）税收公平原则
在现代各国的税收法律中，所有纳税人的法律地位平等，税收负担在纳税人

之间的分配也必须公平合理。非居民企业的间接股权转让所获得的权益性资本利
得属于在我国的经济活动产生的，特别是当不具有合理的商业目标时，非居民企
业规避了纳税，使得原本获取了权益性利得的非居民企业的税负比纳税能力比较
低的纳税人更低，不管根据受益说还是负担能力说都有失公平，也会在一定程度
上打击其他人的纳税积极性。

2. 中国非居民企业间接股权转让课税的法律规定
2008 年 1 月 1 日，《企业所得税法》及其实施条例规定，非居民企业在中
国境内未设立机构、场所的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

2009 年 12 月 10 日，《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所
得税管理的通知》（国税函〔2009〕698 号，以下简称 698 号文）规定，按照“实
质重于形式”的方式进行税务处理，同时提到了“合理商业目的”的概念，并从
反面定义了合理商业目的。2014 年 12 月 4 日，《一般反避税管理办法（试行）》（国

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