Page 144 - 财务与审计研究

财务与审计研究
Financial and Audit Research

为实现审计目标而需要执行的其他审计程序。
因此，在确定拟实施的审计程序时，注册会计师应当遵守与财务报表审计相
关的各项审计准则。换言之，注册会计师不能只遵守部分审计准则，而应当遵守

与财务报表审计相关的所有审计准则。
（三）职业怀疑态度
职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效
性，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信

息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉。
职业怀疑态度并不要求注册会计师假设管理层是不诚信的，但是也不能假设
管理层的诚信毫无疑问。职业怀疑态度要求注册会计师凭证据“说话”。职业怀
疑态度意味着，在进行询问和实施其他审计程序时，注册会计师不能因轻信管理

层和治理层的诚信而满足于说服力不够的审计证据。相应的，为得出审计结论、
注册会计师不应使用管理层声明替代应当获取的充分、适当的审计证据。例如，
注册会计师不能仅凭管理层声明，而对重要的应收账款不进行函证就得出应收账
款余额存在的结论。

职业怀疑态度要求，注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事
项。注册会计师还应当考虑，发现的错报是否表明在某一特定领域存在舞弊导致
的更高的重大错报风险。职业怀疑态度要求，如果从不同来源获取的审计证据或
获取的不同性质的审计证据不一致，可能表明其中某项或某几项审计证据不可靠，

因此注册会计师应当追加必要的审计程序。职业怀疑态度要求，如果管理层的某
项声明与其他审计证据相矛盾，注册会计师应当调查这种情况。必要时，注册会
计师应重新考虑管理层做出的其他声明的可靠性；职业怀疑态度要求，如果在审
计过程中识别出异常情况，注册会计师应当做出进一步调查。例如，如果注册会

计师在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的
某些条款已发生变动，则应当做出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑
利用专家的工作以评价文件记录的真伪。
（四）合理保证与绝对保证

合理保证与绝对保证是一个相对应的概念。绝对保证是指注册会计师对财务
报表整体不存在重大错报提供 100% 的保证。合理保证要求注册会计师通过不断
修正的、系统的执业过程，获取充分、适当的审计证据，对财务报表整体发表审

·136·