Page 135 - 企业破产的若干法律问题研究

第四章 企业破产清算研究

相制约手段。对征税方来说，既没有权利选择财力雄厚的纳税人，也没有权利确定
相应的担保措施；对纳税方来说，只有依法纳税的义务而不能获得任何的补偿，因
此，税收在实现的可能性上存在困难。③现实需求。赋予税收优先权可以从制度上
给税收债权增加保障，巩固国家的财政基础。但是，主张税收债权享有绝对优先权

未免过甚。因为，在破产清算中，除税收债权、普通民事债权外，还存在劳动债权、
有担保债权等其他特殊债权。对这些特殊债权进行特殊保护也是破产法追求效率与
公平的价值体现。因此，主张税收债权享有相对优先权而不是绝对优先权反而有积
极的现实意义，它不仅可以顾及税收债权的特殊性，也可以顾及劳动债权、有担保

债权等特殊债权的特殊性。在此意义上，中国破产法将税收债权列为一般债权但又
将其在清偿顺序上优先于一般破产债权的做法是可取的。
不过，在许多发达国家，如美国、德国、澳大利亚等国，税收优先权理论遭
遇挑战；破产实践中，税收债权也从优先权中取消而改为一般破产债权。其理由

是，税收债权往往数额较大，一旦列为优先权将使得其他破产债权人难以得到清
偿和分配，故从保护一般债权人利益看，应将之列为一般破产债权。正如澳大利
亚关于废除税收优先权的哈默报告（Harmer Report）中所指出的，将税收作为优
先权是出于对公共利益的考虑以保证政府特派员能够以有效手段收取税收，并不

使国库的收入受到严重威胁。然而，没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影
响国库的收入。相反，却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权，以便使
政府特派员能够得到优先清偿。但由于中国国情特殊，在新破产法的起草中，对
税收债权的优先清偿顺序依然保留。

（四）税收优先权表现方面
税收优先权主要表现在以下三个方面：
首先，税务机关征收税款，税收优先于无财产担保债权（法律另有规定的除
外）。税收优先于无财产担保债权，是指纳税人发生纳税义务，又有其他应偿还

的债务，而纳税人的未设置担保物权的财产，不足以同时缴纳税款又清偿其他债
务的，纳税人的未设置担保物权的财产应该首先用于缴纳税款。税务机关在征收
税款时，可以优先于其他债权人取得纳税人未设置担保物权的财产。
应注意的是，税收优先于无财产担保债权，但法律另有规定的除外，如在破

产程序中，职工的工资属于债权，但考虑到职工基本生活的保障这一更高的人权
宗旨，职工的工资优先于国家的税收而受到清偿。

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