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企业破产的若干法律问题研究
Research on Legal Issues Concerning Enterprise Bankruptcy
权系存于债务人特定财产或全部财产之上，两者皆优先于一般债权，故具有对世
效力，具有物权性，是一种独立的权利。
2. 税收优先权的种类
税收优先权也可以分为一般优先权和特别优先权两种。一般优先权是指基于
法律的规定，对债务人的全部财产优先受偿的权利；特别优先权是指对债务人的
特定财产优先受偿的权利，并依其客体的不同可分为动产优先权和不动产优先权。
税法上的优先权主要是指一般优先权，然而也绝非不可能出现特别优先权。例如，
中国《海商法》规定的船舶优先权中船舶吨位的优先权即一种就船舶价值有限受
偿的特别优先权。
（三）税收优先权的法律地位
关于破产清算中税收优先权的法律地位，理论上曾存在两种不同观点：一是
绝对优先权，一是相对优先权。绝对税收优先权理论认为，在破产清算中，税收
债权应当享有优先于所有其他债权得到偿付的权利。相对地税收优先权理论认为，
在破产清算中，税收债权仅享有优先于民事普通债权（民事无担保债权）得到偿
付的权利。但实践中各国的法律规定不尽相同，即使在同一国家也因不同的历史
时期而有所不同。有的国家将其列为共益债权，依法享有绝对优先权，如日本破
产法第 47 条规定：“依国税征收法及国税征收条例可以征收的请求权为财团债
权”。有的国家将其列为相对优先破产债权，即承认其为破产债权，但优先于一
般破产债权，如中国，《企业破产法》第三十七条规定，破产财产在优先拨付破
产费用和共益债务后，按下列顺序清偿：①职工债权；②税款债权；③普通债权。
德国旧破产法与中国破产法的规定一致，但新破产法不再将税收债权列为优先破
产债权，而将其作为一般债权对待。奥地利、澳大利亚等国，也将税收债权改为
一般破产债权。从世界各国破产法的发展趋势看，税收债权的优先地位有愈来愈
淡化的倾向。
从理论上看，主张税收债权享有优先权不外乎以下原因：①税收是国家维护公
共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性，而且，就税收与其他私债权的关系而
言，一般私债权的维持与正常实现以及担保制度的建立及维持、运行皆有赖于以税
收为主要支撑的国家司法制度的建立及司法权力的运用。在此意义上，税收实际上
是提供了实现其他私债权的共益费用。②税收债权的法定性所引发的实现上的困难。
税收债权是依法产生的，不体现当事人双方的意愿，也不伴有对价给付和双方的互
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